Não incidência de ICMS-DIFAL na aquisição de insumos por farmácia de manipulação

O procedimento de elaboração de produtos manipulados envolve a avaliação farmacêutica da prescrição, a manipulação, fracionamento de substâncias ou produtos industrializados, envase, rotulagem e conservação das preparações.

‍Apesar da divergência (isto é, se a operação de manipulação incidiria o ISS ou ICMS), o Estado do Espírito Santo entende que a atividade de comércio de produtos manipulados tem a incidência de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), conforme Parecer Normativo n. 001/2015.

‍Ainda naquele parecer, o Estado do Espírito Santo manifestou que deve ser recolhido o ICMS-DIFAL nas aquisições de insumos para elaboração de produtos manipulados.

‍O ICMS-DIFAL é o ICMS exigido nas operações interestaduais para consumidores finais, que calculado pela diferença entre a alíquota da operação interestadual e a alíquota interna para aquisição do mesmo produto, conforme art. 155, § 2º, VII da Constituição.

‍Assim, se na operação interestadual recolhe ICMS com alíquota de 12% e na operação interna o mesmo produto incide com alíquota de 25%, o ICMS-DIFAL terá a alíquota de 13% (25% - 12% = 13%). Com ICMS-DIFAL há um equilíbrio econômico entre aquisição internas e interestaduais de forma não gerar uma concorrência desleal.

‍Então, o Parecer Normativo n. 001/2015 conclui que as farmácias de manipulação são consumidoras finais porque encerram o ciclo de tributação do ICMS, isto é, as farmácias de manipulação adquirem insumos com incidência de ICMS e a saída da fórmula magistral preparada não há uma nova incidência de ICMS.

‍Contudo, não deveria ser exigido o ICMS-DIFAL sobre a aquisição de insumos para elaboração de fórmulas magistrais, pelas seguintes razões, porque a farmácia de manipulação que adquire insumos não é consumidora final.

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‍Para o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), o ICMS-DIFAL incide nas vendas interestaduais de bens e de mercadorias destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário, conforme disciplinou no Convênio ICMS 52/2017.

‍Logo, consumidor final é aquela pessoa que adquire mercadorias/produtos para seu uso, consumo e ativo imobilizado.

‍A mercadoria adquirida para uso ou consumo é destinada apenas para o aproveitamento de sua utilidade.

‍Pode-se entender que, tudo que não se utiliza como insumo e também não se comercializa (como por exemplo os materiais de escritório, canetas, papel, pastas, materiais de limpeza, copos plásticos e tudo utilizado no estabelecimento e consumido no dia a dia na empresa do contribuinte), é considerado material de uso e consumo.

‍Já as mercadorias adquiridas para o ativo imobilizado são todos os bens destinados à manutenção de suas atividades ou exercidos com essa finalidade, esperando que este seja utilizado por mais de um período.

‍Em caso semelhante, o Superior Tribunal de Justiça reconheceu que não incide o ICMS-DIFAL quando há utilização do bem para produção de outros bens ou para prestação de serviços, visto que se trata de insumos e não material de consumo:

‍TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. DIFERENCIAL DE ALÍQÜOTAS. EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. NÃO INCIDÊNCIA.‍1 - As empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles pratiquem atos de mercância diferentes da sua real atividade, como a pura venda desses bens a terceiros; nunca quando adquirem mercadorias e as utilizam como insumos em suas obras.‍2 - Há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que "as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual" (José Eduardo Soares de Melo, in "Construção Civil - ISS ou ICMS?", in RDT 69, pg. 253, Malheiros).‍3 - Embargos de divergência rejeitados.‍(EREsp 149.946/MS, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, Rel. p/ Acórdão Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 06/12/1999, DJ 20/03/2000, p. 33).

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‍O voto vencedor de Ministro José Delgado no Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 149946/MS cita várias obras que esclarecem perfeitamente a diferença entre bens adquiridos para consumo e insumo. No consumo ocorre a “[...] utilização de o bem para a satisfação da necessidade de alguém, que neste caso recebe o nome de consumidor. Já o insumo, por seu turno, acontece quando da utilização de um bem na produção de outros bens, ou na prestação de serviços”.

‍De fato, a _farmácia de manipulação não é consumidora final dos insumos utilizadas diretamente na produção de suas soluções magistrais, uma vez que tais materiais são insumos e, como tais, preservam sua circulação jurídica, fática e econômica no processo produtivo da farmácia de manipulação.

‍Por essas razões, não deveria ser cobrado o ICMS-DIFAL nas aquisições de insumos pelas farmácias de manipulação.

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